Geçmiş Yıl Zararlarının Ortaklarca Karşılanması: TTK 376, Kurumlar Vergisi ve KDV
Geçmiş Yıl Zararlarının Ortaklarca Karşılanması: TTK 376, Kurumlar Vergisi ve KDV makalemizde
Şirketlerin özkaynak yapısı zayıfladığında veya geçmiş yıl zararları biriktiğinde, ortakların şirkete para aktararak bu zararları karşılaması uygulamada sık karşılaşılan bir durumdur.
Ancak burada önemli bir vergisel soru ortaya çıkmaktadır:
Ortakların şirkete aktardığı bu tutarlar gelir sayılır mı, kurumlar vergisine tabi olur mu ve KDV doğurur mu?
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan özelge, bu konuda önemli bir ayrım ortaya koymaktadır. Vergisel sonuç, işlemin Türk Ticaret Kanunu’nun 376. maddesi kapsamında sermayenin tamamlanması amacıyla yapılıp yapılmadığına göre değişebilmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı
Resmî özelgeye buradan ulaşılabilir:
TTK 376 Kapsamında Sermayenin Tamamlanması Nedir?
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376. maddesi, şirket sermayesi ile kanuni yedek akçelerin zarar nedeniyle belirli ölçülerde karşılıksız kalması halinde alınması gereken tedbirleri düzenlemektedir.
Bu kapsamda genel kurul tarafından sermayenin azaltılması, sermayenin tamamlanması veya sermayenin güçlendirilmesine yönelik başka tedbirler gündeme gelebilir.
Sermayenin tamamlanması uygulamasında ortaklar, bilanço zararlarının karşılanması amacıyla şirkete belirli tutarlarda kaynak aktarabilir.
Buradaki kritik nokta, yapılan ödemenin sıradan bir ortak borcu veya geçici finansman aktarımı olarak değil, sermayenin tamamlanması amacıyla yapılan karşılıksız bir ödeme niteliğinde olmasıdır.
TTK 376 Kapsamında Karar Varsa Kurumlar Vergisi Doğar mı?
GİB özelgesindeki değerlendirmeye göre, geçmiş yıl zararlarının karşılanması amacıyla TTK 376 kapsamında sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi ve ortaklar tarafından bu amaçla şirkete ödeme yapılması halinde, söz konusu tutarlar kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı
Başka bir ifadeyle, ortakların şirketin zararını kapatmak amacıyla ve TTK 376 çerçevesinde yaptığı sermaye tamamlama ödemesi;
şirket açısından ticari kazanç niteliğinde değerlendirilmeyebilir.
Bu ayrım özellikle önemlidir. Çünkü aynı para transferi, hukuki niteliği doğru kurulmadığında farklı bir vergisel sonuç doğurabilir.
TTK 376 Kapsamında Karar Yoksa Ne Olur?
Özelgenin uygulama açısından en dikkat çekici taraflarından biri budur.
İşlem gerçekten geçmiş yıl zararlarını kapatmak amacıyla yapılmış olsa dahi, TTK 376 kapsamında sermayenin tamamlanmasına ilişkin gerekli hukuki çerçevenin oluşturulmaması, vergisel değerlendirmeyi değiştirebilir.
Bu durumda ortaklar tarafından şirkete aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması riski ortaya çıkmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı
Dolayısıyla uygulamada yalnızca;
“Ortak para gönderdi, biz de geçmiş yıl zararını kapattık.”
şeklindeki muhasebe yaklaşımı yeterli değildir.
İşlemin hukuki niteliğinin, genel kurul kararının ve muhasebe kaydının birbirleriyle uyumlu olması gerekir.
KDV Açısından Durum Nedir?
Sermayenin tamamlanması amacıyla ortaklar tarafından yapılan ödeme, bir mal teslimi veya hizmet ifası niteliğinde değildir.
Bu nedenle GİB özelgesindeki yaklaşım çerçevesinde söz konusu sermaye tamamlama işlemi KDV’nin konusuna girmemektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı
Burada şirket ortağı şirkete bir hizmet sunmamakta veya mal teslim etmemektedir.
Amaç, şirketin bilanço zararlarının karşılanması ve özkaynak yapısının güçlendirilmesidir.
Bu nedenle sermaye tamamlama ödemesi üzerinden ayrıca KDV hesaplanması söz konusu değildir.
Ortak Tarafından Yapılan Ödeme Borç mudur?
TTK 376 kapsamında yapılan sermaye tamamlama ödemesinin klasik anlamda bir ortaklar cari hesabı borcu gibi değerlendirilmemesi gerekir.
Çünkü burada amaç şirkete geçici finansman sağlamak değildir.
Ortak tarafından yapılan ödeme, zararların karşılanması amacıyla ve geri alınmak üzere değil, sermayenin tamamlanması amacıyla yapılmaktadır.
Dolayısıyla işlemin;
ortaklara borç, geçici finansman veya sermaye avansı
niteliğinde değerlendirilmesi ile sermaye tamamlama ödemesi olarak değerlendirilmesi arasında önemli fark bulunmaktadır.
Bu nedenle ödeme açıklaması, genel kurul kararı ve muhasebe kaydı aynı hukuki amacı göstermelidir.
Muhasebe Kayıtlarında Nasıl İzlenmeli?
Sermayenin tamamlanması amacıyla yapılan ödemelerin muhasebeleştirilmesinde işlemin özkaynak niteliği dikkate alınmalıdır.
Uygulamada bu tür ödemeler, özkaynak hesapları içerisinde sermaye tamamlama fonu niteliğinde izlenebilmektedir.
Ancak burada yalnızca bir muhasebe hesabı açmak yeterli değildir.
Şu üç unsurun birlikte bulunması önemlidir:
Genel kurul kararı + ortak tarafından yapılan ödeme + muhasebe kaydı
Bu üç unsur birbiriyle uyumlu olmalıdır.
Aksi halde muhasebe kaydının tek başına sermaye tamamlama işleminin hukuki niteliğini ispatlaması güçleşebilir.
Geçmiş Yıl Zararının Muhasebede Kapatılması Vergi Zararını da Yok Eder mi?
Burada önemli bir ayrım yapılmalıdır.
Ticari bilanço zararı ile vergi mevzuatındaki mali zarar aynı kavram değildir.
Ortakların sermaye tamamlama ödemesi yapması sonucunda geçmiş yıl zararının özkaynaklar içerisinde kapatılması, tek başına Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında taşınan mali zarar hakkının da ortadan kalktığı anlamına gelmez.
Vergi beyannamesinde taşınan geçmiş yıl zararlarının mahsup şartları ayrıca değerlendirilmelidir.
Dolayısıyla;
muhasebe bilançosundaki zarar kapatma işlemi
ile
kurumlar vergisi beyannamesindeki geçmiş yıl zararı mahsup hakkı
birbirinden ayrı izlenmelidir.
Uygulamadaki En Büyük Risk Nedir?
En büyük risk, ortakların fiilen zarar kapatma amacıyla para göndermesine rağmen işlemin hukuki altyapısının oluşturulmamasıdır.
Örneğin;
şirketin geçmiş yıl zararları bulunmaktadır,
ortak şirkete para gönderir,
muhasebede zarar kapatılır,
ancak TTK 376 kapsamında gerekli genel kurul kararı alınmaz.
Bu durumda yapılan işlemin vergisel niteliği tartışmalı hale gelebilir.
GİB özelgesindeki yaklaşım da tam olarak bu ayrımın önemini göstermektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı
Genel Kurul Kararı Neden Önemlidir?
Çünkü yapılan ödemenin neden yapıldığını hukuken ortaya koyan temel belgelerden biri genel kurul kararıdır.
Doğru işlem sıralaması genel olarak şu şekilde kurulmalıdır:
TTK 376 kapsamındaki durum tespit edilir → genel kurul sermayenin tamamlanmasına karar verir → ortaklar ödeme yapar → ödeme özkaynak niteliğinde izlenir → ilgili zararlarla mahsup edilir.
Bu yapı, işlemin hem ticaret hukuku hem vergi hem de muhasebe açısından daha savunulabilir hale gelmesini sağlar.
Ortaklar Cari Hesabına Atıp Sonradan Düzeltmek Doğru mu?
Uygulamada sık rastlanan yöntemlerden biri, ortağın yaptığı ödemenin önce 331 Ortaklara Borçlar benzeri hesaplarda izlenmesi, daha sonra sermaye tamamlama fonuna aktarılmasıdır.
Ancak ödeme baştan itibaren sermaye tamamlama amacıyla yapılmışsa, belgelendirme ve kayıt düzeninin de bu mahiyeti mümkün olduğunca baştan doğru göstermesi daha sağlıklı olacaktır.
Çünkü vergi incelemesinde yalnızca paranın şirkete girmiş olması değil;
ödemenin amacı, genel kurul kararı, banka açıklaması, muhasebe kaydı ve zarar kapatma işleminin birbiriyle uyumu
birlikte değerlendirilebilir.
Her Ortak Sermaye Tamamlama Ödemesine Katılmak Zorunda mı?
Bu noktada şirketin ortaklık yapısı, genel kurul kararı ve uygulanacak sermaye tamamlama yönteminin ayrıca değerlendirilmesi gerekir.
TTK 376 kapsamındaki sermaye tamamlama işlemi sıradan bir sermaye artırımı değildir.
Bu nedenle özellikle çok ortaklı şirketlerde;
- hangi ortağın ne kadar ödeme yapacağı,
- ödemenin sermaye payı oranında olup olmayacağı,
- ödeme yapmayan ortak bakımından sonuçların ne olacağı
şirketler hukuku açısından ayrıca değerlendirilmelidir.
Vergisel kayıt yapılmadan önce genel kurul kararının hukuken doğru hazırlanması önemlidir.
Mental Mali Müşavirlik Değerlendirmesi
Bu özelgenin bize gösterdiği en önemli husus şudur:
Vergi açısından işlemin ekonomik amacı kadar hukuki şekli de önemlidir.
Ortakların şirkete gönderdiği aynı tutar;
bir durumda ortak borcu,
başka bir durumda sermaye avansı,
başka bir durumda sermaye artırımı,
TTK 376 kapsamında ise sermaye tamamlama ödemesi
niteliğinde olabilir.
Bu nitelendirmelerin her birinin muhasebe ve vergisel sonucu farklıdır.
Dolayısıyla geçmiş yıl zararlarının ortaklar tarafından karşılanmasında işlem yalnızca muhasebe fişi üzerinden değil;
şirketler hukuku + kurumlar vergisi + KDV + muhasebe kayıt düzeni
birlikte değerlendirilmelidir.
Sonuç
Gelir İdaresi Başkanlığının ilgili özelgesi, geçmiş yıl zararlarının ortaklar tarafından karşılanmasında TTK 376 kapsamında sermayenin tamamlanması kararı bulunmasının vergisel sonuç bakımından önemli olduğunu ortaya koymaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı
TTK 376 kapsamında usulüne uygun şekilde gerçekleştirilen sermaye tamamlama ödemelerinin kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmaması ve işlemin KDV’nin konusuna girmemesi mümkündür.
Buna karşılık aynı ödemenin gerekli hukuki altyapı oluşturulmadan yapılması farklı bir vergisel değerlendirmeye yol açabilir.
Bu nedenle sermaye tamamlama işlemlerinin;
genel kurul kararı, banka hareketi, muhasebe kaydı ve geçmiş yıl zararlarının mahsup işlemi
bir bütün olarak planlanması gerekir.
Not: Özelgeler, başvuruda bulunan mükellefin somut durumu için verilen idari görüşlerdir. Bununla birlikte Gelir İdaresinin benzer işlemlere ilişkin yaklaşımını göstermeleri nedeniyle uygulamada önemli bir kaynak niteliğindedir.
Resmî kaynak: Gelir İdaresi Başkanlığı – İlgili Özelge
